El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia 681/2025, de 17 de septiembre (rec. n.º 1991/2021), confirma que el certificado de residencia fiscal no constituye el único medio válido para acreditar la residencia fiscal en el extranjero. Aunque se trata del medio de prueba habitual y preferente, su exigencia no puede ser absoluta cuando el contribuyente aporta un conjunto de pruebas suficientes, coherentes y concluyentes que acrediten su residencia fuera de España. Esto es especialmente relevante para aquellos casos en los que no existe un Convenio de Doble Imposición suscrito con España y el otro Estado.
La residencia fiscal de las personas físicas en España se determina conforme al artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Este precepto establece que se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en España cuando concurra cualquiera de los siguientes criterios:
La norma no impone expresamente la obligación de acreditar la residencia en otro país exclusivamente mediante un certificado de residencia fiscal. No obstante, la práctica administrativa y la doctrina económico-administrativa han venido considerando dicho certificado como el medio de prueba principal y cualificado cuando este se expide por la autoridad tributaria competente en dicho Estado, sobre todo en supuestos de conflicto de residencia o aplicación de convenios para evitar la doble imposición.
El hecho enjuiciado se refiere a un contribuyente que trabajó como cocinero en Sierra Leona entre 2012 y 2014, contratado por una empresa española. En el ejercicio 2013 presentó solicitud de devolución mediante el modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) solicitando la devolución de las retenciones practicadas por su pagador por concepto de IRPF. La Agencia Tributaria denegó la devolución por considerar que no se había acreditado la residencia fiscal en Sierra Leona, al no haberse aportado un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades de dicho país, que además no tiene suscrito Convenio de Doble Imposición con España.
Tanto la Administración que dictó la liquidación como el TEAR de Madrid rechazaron su consideración como residente fiscal en Sierra Leona, sosteniendo que no existía prueba de sujeción a tributación por obligación personal ni documentación suficiente que acreditara la residencia fiscal en el extranjero. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid estima el recurso presentado por el contribuyente y considera acreditada la residencia fiscal en Sierra Leona a partir de la documentación aportada, entre la que se encontraba, entre otras, vida laboral, nóminas, pasaporte con acreditación de las salidas y entradas de país, certificado de inmigración de Sierra Leona, billetes de avión, carta de condiciones para asignación internacional de larga duración formalizado entre el interesado y la empresa empleadora.
La Sala subraya que el certificado de residencia fiscal es el medio habitual para acreditar la residencia, pero no un medio exclusivo ni excluyente. Su ausencia no impide, por sí sola, que el contribuyente pueda demostrar su residencia en otro país por otros medios de prueba admitidos en Derecho.
Sostiene el Tribunal que, para el ejercicio 2012 la propia Administración había reconocido la condición de no residente del contribuyente con pruebas sustancialmente idénticas, sin que se justificara adecuadamente el cambio de criterio para 2013. El Tribunal reitera el razonamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su sentencia de 26 de mayo de 2021, respecto de la posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de residencia fisca en la que se estableció que exigir de forma rígida el certificado de residencia fiscal, cuando el país de residencia no lo expide o existen dificultades objetivas para su obtención, puede vulnerar el principio de proporcionalidad.
En ausencia de certificado de residencia fiscal, el contribuyente puede acreditar su residencia en otro país mediante un conjunto de pruebas e indicios que, valorados en su conjunto, reflejen una residencia real y efectiva fuera de España. Entre los elementos más relevantes se encuentran:
No obstante, la no aportación de un certificado de residencia fiscal sitúa al contribuyente en una posición probatoria más compleja frente a la presunción de residencia en España, por lo que la coherencia y solidez del conjunto probatorio resulta determinante.
La STSJ Madrid 681/2025 asienta un importante criterio que, si bien reafirma el especial valor probatorio del certificado de residencia fiscal para acreditar la residencia en otro país, señala a su vez que no constituye una prueba absoluta y única. Además, refuerza la obligación de la Administración Tributaria de realizar una valoración razonada y conjunta de otros indicios y elementos que aporte el contribuyente para este fin. El Tribunal recuerda que la residencia fiscal es una cuestión de hechos y circunstancias reales, y que no puede quedar supeditada exclusivamente a la existencia de un documento formal cuando existen pruebas suficientes que acreditan una residencia efectiva en el extranjero.
El Tribunal Supremo, en sus sentencias números 1236/2024 y 1214/2024, se ha pronunciado sobre el valor del certificado en casos de conflicto de doble residencia, matizando su valor y estableciendo jurisprudencia en la siguiente línea:
En síntesis, el certificado de residencia fiscal es una prueba cualificada, pero no exclusiva. Su ausencia no impide acreditar la residencia en otro país, pero hace depender al contribuyente de probar su residencia con otros documentos e indicios que pueden resultar menos concluyentes y dificultar la aplicación de las disposiciones de los Convenios de Doble Imposición.
Fuentes:
https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/ff786c203d38a398a0a8778d75e36f0d/20251023
https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/3946cb41076436dba0a8778d75e36f0d/20240719
https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/c57378b03fb38f45a0a8778d75e36f0d/20240719
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