Pilar Dos en España: claves del nuevo Impuesto Complementario para grandes grupos
La transposición en España de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo
La transposición en España de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, ha supuesto la incorporación a nuestro ordenamiento del nuevo Impuesto Complementario.
Esta normativa, vinculada al denominado Pilar Dos de la OCDE, tiene como finalidad asegurar que determinados grandes grupos tributen, con carácter general, a un tipo efectivo mínimo del 15% por jurisdicción. Su aplicación obliga a revisar no solo la carga fiscal del grupo, sino también su perímetro de consolidación, la información contable disponible, los sistemas internos de reporting y la coordinación entre las áreas fiscal, financiera y legal.
Aunque el umbral de aplicación sitúa el foco en grandes grupos, el impacto práctico no se limita a calcular una eventual cuota. En muchos casos, el verdadero reto estará en identificar correctamente las entidades afectadas, recopilar la información necesaria y documentar una posición fiscal coherente en todas las jurisdicciones relevantes.
Por ello, Pilar Dos debe abordarse como una cuestión de cumplimiento fiscal en España para empresas internacionales, y no únicamente como una novedad normativa aislada.
Pilar Dos forma parte del proyecto internacional impulsado por la OCDE y el G20 para combatir la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a jurisdicciones de baja o nula tributación. Su objetivo es establecer un marco coordinado para que los grandes grupos multinacionales y determinados grupos nacionales de gran magnitud queden sujetos a una imposición efectiva mínima.
En la Unión Europea, este objetivo se articuló a través de la Directiva (UE) 2022/2523, que crea un marco común para evitar una aplicación fragmentada de las reglas de tributación mínima global entre Estados miembros.
El sistema no funciona como una simple subida del tipo nominal del Impuesto sobre Sociedades. La lógica de Pilar Dos se basa en calcular el tipo efectivo de imposición en cada jurisdicción y, cuando dicho tipo resulte inferior al mínimo del 15%, exigir un impuesto adicional o complementario que eleve la tributación hasta ese umbral.
España ha incorporado esta normativa mediante la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que establece el Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.
Posteriormente, el Real Decreto 252/2025, de 1 de abril, aprobó el Reglamento del Impuesto Complementario, desarrollando determinados aspectos de aplicación, interpretación y coordinación con los criterios de la OCDE y de la Unión Europea.
La norma española configura el Impuesto Complementario como un tributo de carácter directo y naturaleza personal. Su finalidad es gravar las rentas de entidades constitutivas de grupos afectados cuando radiquen en jurisdicciones con un tipo impositivo efectivo, calculado a nivel jurisdiccional, inferior al tipo mínimo.
En términos prácticos, esto significa que los grupos afectados deberán analizar si la tributación efectiva de sus entidades en cada jurisdicción queda por debajo del 15% y, en tal caso, determinar si procede una cuota complementaria en alguna de las modalidades previstas por la norma.
El Impuesto Complementario se aplica a entidades radicadas en territorio español que formen parte de grupos multinacionales o de grupos nacionales de gran magnitud cuyo importe neto de la cifra de negocios consolidado sea, al menos, de 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro períodos impositivos inmediatamente anteriores al inicio del período impositivo.
Este umbral se aproxima al utilizado en las obligaciones de información país por país (Country-by-Country Reporting o CbCR), aunque Pilar Dos introduce un análisis distinto y más complejo: no se limita a informar, sino que puede determinar la exigencia de un impuesto complementario cuando el tipo efectivo de una jurisdicción no alcanza el mínimo global.
Por tanto, los grupos deberán revisar, entre otras cuestiones:
Uno de los puntos más importantes es entender que Pilar Dos no equivale, sin más, a aplicar un tipo mínimo nominal del 15% sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español.
El sistema parte del cálculo del tipo efectivo de imposición por jurisdicción. Para ello, se toman en consideración las ganancias admisibles y los impuestos cubiertos ajustados de las entidades constitutivas radicadas en cada jurisdicción, conforme a las reglas específicas de la normativa.
Si el tipo efectivo de imposición de una jurisdicción resulta inferior al 15%, puede surgir un impuesto complementario. La cuota no se determina por comparación directa con el tipo nominal local, sino a través de una metodología propia que exige ajustes contables, fiscales y de atribución por jurisdicción.
Esta diferencia es clave: un grupo puede operar en jurisdicciones con tipos nominales aparentemente suficientes y, aun así, tener que analizar ajustes, incentivos, exenciones, deducciones, diferencias temporarias o regímenes especiales que afecten al cálculo del tipo efectivo.
La Ley 7/2024 contempla tres modalidades de Impuesto Complementario, que responden a distintas reglas de atribución y recaudación:
La aplicación de una u otra modalidad exige analizar la estructura del grupo, la localización de la entidad matriz última, la presencia de entidades constitutivas en España y la existencia de reglas equivalentes o admisibles en otras jurisdicciones.
La adaptación a Pilar Dos no debería limitarse a una revisión puntual de tipos fiscales. La norma exige un análisis transversal que combina contabilidad, fiscalidad, gobierno corporativo y sistemas internos de información.
En la práctica, los grupos afectados deberían revisar, al menos:
Este trabajo debería coordinarse con la revisión general de obligaciones fiscales del grupo en España y con recursos de apoyo como la Guía de Cumplimiento Fiscal Integral en España, especialmente cuando existan filiales, sucursales, establecimientos permanentes u operaciones intragrupo.
Uno de los puntos que requerirá especial atención es el impacto de Pilar Dos en grupos que operan bajo regímenes fiscales especiales o de tributación reducida.
Regímenes como la Zona Especial Canaria (ZEC), determinados incentivos sectoriales o reglas específicas aplicables al transporte marítimo internacional pueden alterar el resultado del cálculo del tipo efectivo por jurisdicción. Esto no significa necesariamente que el régimen deje de ser útil, pero sí que su efecto debe analizarse dentro del marco de Pilar Dos.
En estos casos, el análisis debe ir más allá de la fiscalidad local del incentivo. Será necesario determinar si el beneficio fiscal genera una diferencia relevante en el cálculo del tipo efectivo, si existe una exclusión aplicable, si el régimen se ve afectado por reglas específicas o si el grupo puede terminar soportando un impuesto complementario en España o en otra jurisdicción.
La misma lógica resulta aplicable a estructuras holding internacionales y vehículos acogidos a regímenes especiales, como las ETVE y su papel en la planificación fiscal internacional, cuya eficiencia debe valorarse no solo desde la normativa española, sino también desde la perspectiva global del grupo.
Pilar Dos representa un cambio relevante porque desplaza parte del trabajo fiscal hacia un modelo de control de datos y consistencia documental. Incluso cuando el análisis concluya que no existe cuota significativa, el grupo puede verse obligado a justificar su posición, documentar cálculos y mantener información suficiente para responder ante la Administración tributaria.
Por ello, el principal riesgo no será siempre el pago del impuesto, sino la falta de preparación interna: información incompleta, perímetros mal definidos, diferencias entre datos contables y fiscales, falta de coordinación entre jurisdicciones, información no homogénea o ausencia de procedimientos internos para recopilar, armonizar y validar la información.
En este contexto, la intervención de equipos especializados de asesoramiento fiscal para grupos internacionales puede resultar clave para diseñar un diagnóstico ordenado y una estrategia de cumplimiento razonable.
Para evitar que la adaptación a Pilar Dos se convierta en un ejercicio reactivo, los grupos potencialmente afectados deberían iniciar un diagnóstico preliminar que permita identificar riesgos, brechas de información y posibles necesidades de coordinación interna.
Una primera revisión podría estructurarse en las siguientes fases:
La transposición de Pilar Dos en España no debe entenderse únicamente como la introducción de un nuevo impuesto para grandes grupos. Su verdadero impacto estará en la necesidad de revisar estructuras, datos, sistemas y criterios de consolidación fiscal desde una perspectiva global.
Los grupos que puedan quedar dentro del ámbito de aplicación deberían anticipar el análisis de impacto, especialmente si operan en varias jurisdicciones, aplican regímenes fiscales especiales o cuentan con estructuras holding complejas.
La clave no será solo determinar si existe cuota a ingresar, sino poder demostrar que el grupo ha identificado correctamente su perímetro, calculado adecuadamente su tipo efectivo por jurisdicción, evaluado los posibles ajustes, armonizado la información necesaria y documentado su posición de forma coherente.
En este nuevo contexto, la planificación fiscal y el cumplimiento dejan de ser compartimentos separados: Pilar Dos exige una visión integrada, anticipada y coordinada entre fiscalidad, contabilidad, gobierno corporativo y reporting internacional.
Pilar Dos es una iniciativa internacional impulsada por la OCDE y el G20 para garantizar que los grandes grupos multinacionales tributen, con carácter general, a un tipo efectivo mínimo del 15% por jurisdicción.
El Impuesto Complementario es la figura introducida en España para garantizar un nivel mínimo global de imposición para determinados grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud.
Afecta a entidades radicadas en España que formen parte de grupos multinacionales o grupos nacionales de gran magnitud con un importe neto de la cifra de negocios consolidado de, al menos, 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro ejercicios anteriores.
No exactamente. Pilar Dos exige calcular el tipo efectivo de imposición por jurisdicción y, si este resulta inferior al 15%, puede generar un impuesto complementario para alcanzar ese mínimo.
La normativa española contempla tres modalidades: impuesto complementario nacional, impuesto complementario primario e impuesto complementario secundario.
Deben revisar su perímetro de consolidación, entidades constitutivas, jurisdicciones afectadas, impuestos cubiertos, datos contables, regímenes fiscales especiales, obligaciones de información y sistemas internos de reporting.
Los grupos acogidos a regímenes fiscales especiales o de tributación reducida deben analizar si dichos regímenes pueden generar diferencias relevantes en el cálculo del tipo efectivo por jurisdicción y, en su caso, un impuesto complementario.
Porque la aplicación de Pilar Dos exige recopilar y conciliar información contable, fiscal y societaria de distintas jurisdicciones, lo que puede requerir tiempo, coordinación interna y adaptación de sistemas. Además, en ocasiones la información que los grupos mantienen no es homogénea, por lo que puede ser necesario armonizar los datos antes de realizar los cálculos.
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